Non impugnabile il diniego di autotutela ripetitivo di un precedente provvedimento non impugnato dal contribuente

Se il provvedimento di diniego di autotutela, provvedimento emesso dall’Agenzia delle Entrate, è meramente ripetitivo di un precedente provvedimento non impugnato tempestivamente dal contribuente, allora ci si trova di fronte ad un atto di conferma cosiddetta impropria, cioè di un atto confermativo di un precedente provvedimento senza una nuova motivazione. In tal caso il provvedimento non è impugnabile autonomamente, come tutti gli atti amministrativi confermativi e contro il diniego dell’amministrazione di procedere all’esercizio del potere di autotutela può essere proposta impugnazione soltanto per eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria. Questi i paletti fissati dai giudici tributari, i quali sottolineano, peraltro, che il fine dell’autotutela è quello di realizzare l’interesse pubblico e non quello di attribuire al contribuente un ulteriore mezzo di difesa, oltre a quelli già previsti dall’ordinamento, così da determinare una doppia tutela giurisdizionale ovvero di scardinare il sistema delle decadenze. In sostanza, l’istituto dell’autotutela rappresenta una potestà dell’amministrazione, rientrante nell’esercizio della cosiddetta discrezionalità amministrativa e l’eventuale impugnativa dell’atto di diniego comporta per il giudice solo un’indagine sul corretto esercizio del potere discrezionale della pubblica amministrazione, che non può certo comportare la sostituzione del giudice all’amministrazione in valutazioni discrezionali (pretesa fiscale), né all’adozione dell’atto di autotutela da parte del giudice tributario. Ciò detto in termini generali, è necessario un esame del contenuto del diniego di autotutela oggetto della controversia, al fine di verificare se esso costituisca un atto di conferma propria o impropria. Solo nel primo caso, che ricorre quando l’amministrazione entra nel merito dell’istanza e, dopo aver considerato i fatti ed i motivi prospettati dal contribuente, inizia un vero e proprio procedimento di riesame, con una nuova valutazione della situazione in fatto di diritto, che si conclude con una espressione in senso negativo, è ammissibile l’impugnazione del provvedimento espresso di diniego di autotutela, in quanto l’atto emanato si sostituisce al precedente come fonte di disciplina del rapporto e il precedente provvedimento resta assorbito dal nuovo. Se invece il provvedimento di diniego di autotutela è meramente ripetitivo di un precedente provvedimento non impugnato tempestivamente, si tratta di un atto di conferma cosiddetta impropria, cioè di un atto confermativo di un precedente provvedimento senza una nuova motivazione. In tal caso il provvedimento non è impugnabile autonomamente, come tutti gli atti amministrativi confermativi e contro il diniego dell’Amministrazione di procedere all’esercizio del potere di autotutela può essere proposta impugnazione soltanto per eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria. (Sentenza del 6 febbraio 2023 della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria)